税收国际协调

（一）税收国际协调有利于各国经济共同发展。国际相互依存已经成为世界各国有识之士的共识，但是各国经济的发展经常处于不平衡状态，发达国家与发展中国家的差距正在扩大。特别是当发达国家技术进步的速度超过发展中国家吸收技术的速度时，这种差距会更大。所幸之处，发达国家认识到发达国家的未来发展有待于发展中国家的发展；发展中国家也认识到他们的未来发展依赖于能否有效地参与世界经济合作。因此，基于相同的愿望，发达国家与发展中国家共同成为税收国际协调的积极参与者。

（二）税收国际协调是国际经济交流的需要。国际经济交流由早期的商品流动、资本流动，发展到服务、劳务流动，涉及到经济生活的方方面面。由此，国际经济交流要求避免相关国家的双重征税，要求相关国家税制互相衔接，要求公平税负、无税收歧视等等。这样，税收国际协调便应运而生。

（三）税收国际协调可避免税收不良作用。由于各国税制差异，对国际经济活动会产生多种不良影响。

（1）较高的关税壁垒和双重征税的风险阻挠有益的国际贸易和国际投资活动，这是国际经济活动的巨大障碍。

（2）各国的各种增税或减免税措施，引导跨国企业以非经济方式进行国际贸易和国际投资，发生资源配置的扭曲。

（3）跨国经营企业为了适应和遵守各国不同的税制，需要增加相应的财务管理工作，增加跨国经营管理费用，不利于国际资本的流动。

（4）一国竞争性的税收政策对相关国家造成危害，其他国家采取的相应税收措施会演变成无休止的争斗。最终影响国际经济的繁荣。20世纪90年代以来，有害的税收竞争（HarmfulTaxCompetition）越来越引起OECD组织的重视，2000年曾召集部长级会议，专题研讨此类问题。

（1）税收管辖权是每一个主权国家专属的税收征管权力，当税收管辖权交叉、冲突时，就需要各方通过税收国际协调解决矛盾。

（2）各国经济发展的历史阶段不同、经济发展水平不同，就会存在税收制度的差别。税收制度的差别不利于国际经贸关系的正常发展，有必要通过税收国际协调优化税收制度。

（3）由于各国税收政策的影响，可以导致经济资源的人为流动，因而需要通过税收国际协调，促使世界各国在重大问题上采取一致的税收政策。

（4）随着国际依存关系的深化，货物、资金、人员和信息的流动非常频繁，使各国税务当局通过税收情报交换、税务高级人员的交流和加强跨国税收管理的合作等方法，努力堵塞漏洞，减少税收流失。

（1）税制改革是特定主权国家通过改革本国税制，使国内税制适应税收国际潮流，促进国际经贸的发展。20世纪80年代以来，以降低税率、扩大税基为主要特征，席卷全球的税制改革，就是各国适应税制变化潮流的一种主动性税收国际协调。特点是单方面行为，自主性税收协调，不直接涉及具体对应的国家税收关系。

（2）税收宣言是几个国家联合宣布一项税收政策的主张。例如，亚太经济合作部长会议（Asia-PacificEconomicCooperationAPEC）2001年在上海召开了第9次各国领导人会议，宣称“在APEC区域内对电子交易暂不征收关税”。特点是简单、明了地表明有关国家的原则、立场。

（3）国际税收协定是国与国之间签订的分配税收管辖权及进行税收合作的规范。通过签订国际税收协定协调税收国际关系是当前世界各国处理税收关系的普遍做法，特点是尊重缔约国双方的税收管辖权，尊重缔约国各自的税制现状。

（4）区域协调是特定经济区域内的成员国采取统一的税收行动。例如，欧盟已经在区域内取消关税，对外采取统一关税。成员国的国内税制也大体相同。特点是区域内的多边、区域外的一致形式。

（5）国际组织协调是通过权威性的国际组织，指导、规范和协调各国税收关系，将来，还可能存在国际组织的税款征收。特点是国际性和成员国部分国家税收管辖权的丧失。上述5种主要形式表现了税收国际协调的从低级向高级发展的历史过程。

（一）国际税收协定。目前世界上已经签署的2000多个双边税收协定中，多数是关于所得和避免双重征税问题的协定。随着国际投资的扩大，各国间资本流通的加快，各国间的人员流动也日益频繁，不可避免地出现对所得的双重征税和国际逃避税问题。国际双重征税阻碍国际资本流动和人员交流，违背税收中性原则，损害国际经济交往国家的共同利益。国际逃避税造成各国政府的税收流失。因此，经济来往密切的国家联合起来，进行税收的国际协调，通过签订国际税收协定消除国际双重征税和抑制国际逃避税。

1920年，布鲁塞尔国际税收大会向当时的国联提出要求，采取行动避免国际双重征税问题，开始出现初级的国际税收协定。后来，经过几十年无数税收专家的努力，制订出0ECD“对所得和财产双重征税的协定范本”和联合国“发达和发展中国家对所得和财产双重征税的协定范本”，作为各国签订国际税收协定的基本依据。20世纪90年代以来，0ECD和联合国都对“两个范本”进行了修改，以适应国际经济环境的变化。至今为止，各国相互之间签订的税收协定已经形成交叉网络，覆盖世界上绝大多数国家。截止2002年1月，中国也已对外签订了72个避免双重征税的协定，为促进与各国有经贸关系的国家之间的交流和合作发挥了积极作用。

（二）税收一体化。国际税收一体化是20世纪80年代出现的新生事物。这一新形式的出现是国际社会长期进行税收协调的结果，也是世界经济发展的必然趋势。

欧共体（EEC）国家推行税收一体化的政策，取得了突破性进展。早在欧共体1958年成立之初，就坚持不懈地致力于共同体内部的经济一体化和政治一体化。就税制方面而言，1968年实现取消工业品内部关税，并且对外统一关税税率。1969年实现了取消农产品内部关税。从1967到1986年又连续发布了有关增值税的21个指令，协调各国增值税。1985年6月欧共体发表《内部市场一体化白皮书》，建议于1993年成立一个完全统一的欧洲市场，实现商品、货币自由流通和人员的自由流动。根据欧共体的安排，各成员国在1992年年终前完成增值税的协调工作。除此之外，欧共体在直接税方面通过了关于股息、企业改组和转让定价税收问题的两项指令和一项协议。上述税收一体化的各种措施将大大推动欧共体统一市场的发展，并对世界各国产生重大影响（曲少林，1992；唐腾翔，1992）。为了推进一体化的进展，1992年在荷兰马斯特里赫特签署的欧洲联盟条约赋予欧洲共同体新的意义，由此产生了一个新的名称：欧洲联盟（TheEuropeanUnionEU）（简称欧盟）。条约涉及的内容有欧洲公民定义，统一货币，共同外交和安全政策，在法律事物和国内事物里的合作，赋予欧洲议会更多的权力以及在其他许多方面采取新的和更强有力的行动的可能性（如文化，教育，培训，环保和保护消费者利益等）。1995年，奥地利、瑞士和芬兰成为新的欧盟成员国，使成员国数达到15个，其它国家特别是中、东欧国家也可望陆续加入欧盟。欧盟拥有自身的机构，使成员国政府可以在欧洲范围里采取所需的决定并在整个欧盟内实施。欧盟还有独立的预算（1993年为650亿埃居或800亿美元），约为各成员国国民生产总值的1%.欧盟预算的主要来源是各成员国上缴的进口税、农产品征税和增值税的一部分。欧盟通过独立预算、税收制度建议和指令，更加加强了税收一体化的实施。

欧洲统一大市场的建立首先影响直接经济联系国，欧共体与69个非洲、加勒比和太平洋国家在1989年末签订的第四个《洛美协定》，并于1990年3月1日起正式生效。这是继1975年第一个《洛美协定》以来，当今世界上规模最大的南北合作协定，也是欧共体税收一体化最大的联系国制度。这个协定继续保留了普遍优惠制（GSP）和充分积累制度（fullAccumulation）（车明辉，1992）。

“北美自由贸易区”有可能成为另一个实行税收一体化的地区。加拿大政府1990年9月24日决定参加美墨自由贸易区的谈判，美加自由贸易区将和美墨自由贸易区联成一片，形成“北美自由贸易区”。其地域将超过欧盟，并且触动了拉美发展中国家加快一体化步伐（武雅婷，1992）。

拉美国家经济一体化活动由来已久，1960年代就成立了拉美自由贸易协会组织。在此基础上于1980年代建立包括11个国家的拉美一体化协会，协会成员国采取照顾经济发展水平较低国家的关税政策。“中美洲共同市场”11国也根据税收一体化精神重新制定“关税条例”，逐步取消成员国之间的贸易关税壁垒。

太平洋地区之间的经济合作的进一步发展，也出现了一体化的迹象。由于欧洲统一市场逐渐形成，“北美自由贸易区”的出现，以及GATT第八轮“乌拉圭”谈判步履艰难，推进了环太平洋地区的合作进程。亚洲地区成立了东盟自由贸易区，到2010年，6个老成员国（包括印度尼西亚、马来西亚、新加坡、泰国、菲律宾和文莱）要率先实行互免关税，到2015年所有成员国要全部互免关税，实现贸易自由化（暖风，2002）。中国也加强了与东盟的联系，2001年11月，中国与东盟达成在今后10年内逐步建立中国—东盟自由贸易区的共识，中国与东盟10国的进出口关税将进一步降低，直至最终实现互免关税。值得注意的迹象是1980年代以来召开了两个具有重大意义的会议。一个是包括中国在内的环太平洋经济合作会议（PacificEconomicCooperationCouncilPECC）第7届大会，共有15个国家或地区参加，这次会议决定与APEC合作；另一个是由澳大利亚于1989年倡议召开的亚太经济合作部长会议（APEC）已有18个国家及3个观察员参加，2001年在上海召开了第9次各国领导人会议，宣称“迎接新世纪的新挑战。决心通过参与、合作，实现共同繁荣”。并且承诺“在APEC区域内对电子交易暂不征收关税”。两个会议标志着太平洋区域经济合作正在迈向一个新台阶。

区域性经济合作在其它地区也在形成中，1991年6月，非洲统一组织51个国家的领导人共同签署了关于建立非洲经济共同体的条约，预计3或4年内分6个阶段逐步建立共同市场，西非地区也要建立西非国家经济共同体。海湾6国已达成协议约定在1999年前正式成立共同市场。伊朗、土耳其、巴基斯坦和独联体的6个中亚共和国已组成了西亚经济合作联盟。区域经济集团化的加强，离不开成员国之间的税收协调，税收一体化趋势势必更为明显。

（三）国际组织的作用。二战以后建立了以联合国为核心的许多国际性组织。这些组织对于维护世界和平，协调各国经济，救济贫困地区和处理各种国际事务等发挥了重大作用。这些国际组织的活动经费主要来源于成员国的捐款或费用分担，这种方式常常受到成员国有目的的要挟，或因种种理由拖欠而造成财政拮据。如何保证国际组织收入稳定，是一个既有现实意义，又具有深远影响的重要事情。《联合国海洋法公约》开创了可供参考的先例。按照公约附件三第13条的规定：进行深海矿藏资源的开发必须遵守所有公约签署国组成的国际海洋管理机构制定的规定，开采国必须事先经该机构批准并缴纳一定的费用。缴纳费用的形式有两种：一种是按加工后金属的市场价格的一定百分比缴纳，这种收费具有营业税特征；一种是按生产费用加一部分净利缴纳，这种收费又接近于产品税特征。实际上该机构已成为一个征税实。欧盟实行独立的预算，主要来源是各成员国上缴的进口税、农产品征税和增值税的一部分，开创了国际组织间接征税的先例，也为国际组织保障稳定的收入提供了宝贵经验。

（一）区域共同市场的税制及其协调的影响将是广泛和深远的，它将使共同市场内部各成员国税制的某些方面趋于一致，税收的民族国家属性的色彩趋于削弱并淡化，而税收的跨国家国际条约的特点日益增强。除此之外，由于区域共同市场的政治、经济力量远远超过某一个单独国家。因此，共同体的某种税制协调将对其周边国家、贸易伙伴和竞争对手的税制及其改革产生重大影响。随着区域共同市场的发展，税收一体化越来越广泛，成为可供选择的最佳方案。一般一体化过程可分三步走：（1）关税协调。对于成员国之间的产品和劳务进出口，可以有选择地免除关税或降低税率，对于非成员国交易采取一致的关税政策，消除关税引起的贸易障碍。（2）间接税协调。实行增值税和消费税的统一税基，统一税率，平衡税负水平，以利于国际经济交流。（3）直接税协调。主要以税收协定方式体现，协定不仅涉及避免所得税和财产税的双重课税，而且将涉及社会保障税、赠予税和遗产税。值得注意的是，2001年10月23日，欧盟税收委员会发布名为《走向没有税收障碍的内部市场》的意见书，提出一项新战略，要求欧盟范围内的所有业务统一计算共同的所得税税基（《国际税讯》，2002）。标志着直接税协调的进一步深化。由于世界各国政治经济发展的差异，在全球范围内的广泛性税制协调的时机还不成熟。但是由于以某个经济、政治或地缘原因组合起来的区域共同市场的数量和规模将得到发展，毋庸讳言，在21世纪，区域共同市场税收的税收一体化趋势将成为税收国际协调的重要特征。

（三）国际组织在税收国际协调中发挥了越来越重要的作用。国际货币基金组织和世界银行都非常关注各国税制发展动态，支持发展中国家的税制改革。世贸组织、经济合作和发展组织及欧盟直接参与了税收国际协调的各种事务。世贸组织解决影响国际自由贸易的税收障碍，取得了巨大的成功。经济合作和发展组织致力于消除影响国际投资的税收问题，成功地推广了协调各国双重征税问题的“OECD协定范本”。目前正在致力于治理国际避税和跨国避税的问题。欧盟已经在税收一体化方面做出了突出贡献。2002年3月16日结束的欧盟首脑会议通过了开放能源市场的决议，同时还决定在欧盟范围内统一实施能源税（阳艳平，2002）。扎扎实实地推进税收一体化的进程。联合国经社理事会（EconomicandSocialCouncilECOSOC）也曾在自己的决议中强调了税收领域国际合作的必要性，并建议联合国秘书长向成员国发出提议，成立税收合作委员会。2001年国际税收协会年会也在呼吁国际社会行动起来，共同解决电子商务引起的跨国税收问题。最近几年，成立国际性的税收组织，解决税收协调的各种问题的呼声越来越高，条件也日渐成熟，不久的将来，成立联合国税收组织将有可能从理想变为现实。

税收国际协调仍然困难重重，税收一体化与税制分立同在，税收国际协调与贸易保护主义并存。国际税收领域仍面临需要解决的三大问题：第一，区域税收一体化与国际税收协调的关系。区域税收一体化创造了一个良好的开端，为税收国际协调指出了方向，较好地解决了区域内部一个国家与成员国之间的税收关系。但是，区域税收一体化还必须处理好与共同体外部国家或区域的税收关系，才能促进世界经济共同繁荣，否则，很可能会出现更大范围的税收磨擦和贸易壁垒，出现新形式的国际区域分割。解决这个问题的根本出路是建立联合国国际税收组织。第二，国际组织经费来源，暂称其为“联合税收”。国际组织为世界各国服务，应该获得稳定经费来源，因而需要研究如何收费、收费根据、收费标准等一系列问题，逐步设立规范性的联合税收。第三，国际税收准则，建立一个标准国际税收制度，使世界各国税制趋向一致，这是许多有志之士多年的共同愿望。标准国际税收制度，有利于世界各国共同繁荣，促进国际经济交流和发展。既要满足各国实际情况的要求，又要使各国税制标准化。毫无疑义，这个目标不会在短期内实现，但无论怎样，经过坚持不懈的努力，在全球范围内进行广泛税收国际合作的宏图是会最终实现的。

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