税收优惠

综观中国的税法，税收优惠主要用于鼓励农、林、牧、渔、水利等行业的发展，鼓励能源、交通、邮电等基础产业的发展，促进科技、教育、文化、宣传、卫生、体育等事业的进步，体现国家的民族政策和扶持社会福利事业，鼓励发展第三产业，鼓励环境保护和自然资源的综合利用，鼓励商品出口，吸引外商投资，搞好经济特区。

中国早在公元前4世纪的秦国，就曾采取过鼓励农业生产的税收减免措施。如对努力耕织，增产粟帛的，免除其力役负担；为解决本国地多人少、不利于农业发展的矛盾，对邻国农民自愿入秦的，除提供田宅外，还给予免除三代徭役的照顾。现代各国采取的税收优惠形式，主要包括有减税、免税、退税、税式支出、投资抵免、税前还贷、加速折旧、亏损结转抵补和延期纳税等。 

以中国的税收优惠政策为例。

中国制定了一系列的不同地区税负存在差别的税收优惠政策。投资者在选择企业的注册地点的时候，可以利用国家对高新技术产业开发区、贫困地区、保税区、经济特区的税收优惠政策，节省大量的税金支出。如，中国的涉外税收优惠政策采取了分地区、有重点、多层次的做法，具体内容包括： 

(1)减按15%的税率征税，其范围包括：

①设在经济特区的外商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业。 

②设在经济技术开发区的生产性外商投资企业。 

③设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市老市区生产性外商投资企业属于技术密集型、知识密集型项目，或者外商投资额在3000万美元以上，回收投资时间长的项目，或者属于能源、交通、港口建设项目。 

④从事港口码头建设的外商投资企业。 

⑤在经济特区和国务院批准的其他地区设立的外资银行、中外合资银行等金融机构，外国投资者投入资本或分行由总行拨入营运资金超过1000万美元，经营期在10年以上的。 

⑥以上海浦东新区设立的生产性外商投资企业，以及从事机场、港口、铁路、公路、电站等能源、交通建设项目的外商投资企业。 

⑦在国务院确定的高新技术产业开发区设立的被认定为高新技术企业的外商投资企业，以及在北京市新技术产业开发试验区设立的被认定为新技术企业的外商投资企业。 

⑧在国务院规定的其他地区设立的从事国家鼓励项目的外商投资企业。

(2)征税范围 

减按24%的税率征税，其范围包括： 设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业。  

2. 投资单位组织形式的选择

当然，也要警惕那些非正常流动的企业。企业非正常流动主要有以下4种类型：

(1)脱壳分离型

这类企业“东边垒窝，西边注册；南边挂牌，北边生产销售”。有些企业只是在某个园区或经济开发区登个记、挂个牌，实际生产经营地未变。有的在同一住所登记注册几家甚至十几家公司。 

(2)总分机构“倒置型” 

有些企业原总机构在某城区，为享受优惠政策，将总机构办公住所迁移到某经济开发区，而在原地设立分支机构，造成主体税收转移或税收级次变更。 

(3)“全脱型” 

由于各区对企业的优惠政策不一，出现了“哪里政策宽松、企业就往哪里迁”的现象。这类企业新注册地与经营地虽然是一致的，但并非实际生产经营的需要而迁址，纯粹是为了享受优惠政策免缴、少缴税收和各项基金。个别企业这里享受完了优惠政策，又搬迁新址继续享受优惠政策。 

(4)“游动无照经营型” 

少数企业为脱离工商、税务部门的属地管理，借变更经营场所之名搞游动无照经营。

随着社会越来越注重环保型经济的发展，环保产业和产品也会享受到税收政策的优惠。企业可以利用这个机会来实现投资方向的调整，达到实现税收筹划的目的。比如深圳市对于高新技术产业就规定了以下税收优惠政策：

(1)企业所得税的优惠

①对新认定的生产性高新技术企业实行两年免征企业所得税，8年减半征收企业所得的优惠。对现有的高新技术企业，除享受原有“二免六减半”的企业所得税优惠外，增加两年减半征收企业所得税的优惠。企业按规定享受减免企业所得税优惠政策期满后，当年出口产品产值达到当年产品产值70%以上，经税务部门核实，按10%的税率征收企业所得税。 

②经认定的拥有自主知识产权的高新技术成果转化项目，5年免征企业所得税；之后3年减半征收企业所得税。 

③高新技术企业引进高新技术经过消化、吸收的新项目投产后，不论该企业以前年度是否享受过所得税减免优惠，经市政府有关部门认定、税务部门批准，该项目所获利润3年免征企业所得税。

(2)营业税的减免优惠 

①经认定的拥有自主知识产权的高新技术成果转化项目，5年免征营业税；之后3年减半征收营业税。 

①高新技术企业和高新技术项目新建成或新购置的生产经营场所，自建成或购置之日起5年内免征房产税。 

②高新技术企业和高新技术项目所签订的技术合同免征印花税。 

③高新技术企业和高新技术项目奖励和分配给员工的股份，凡再投入企业生产经营的，免征个人所得税。 

此外，根据《财政部、国家税务总局关于部分资源综合利用及其他产品增值税政策问题的通知》（财税字［2000］198号），自2001年1月1日起，对下列货物实行增值税即征即退的政策； ①利用煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩生产加工的页岩油及其他产品； ②在生产原料中掺有不少于30%的废旧沥青混凝土生产的再生沥青混凝土；③利用城市生活垃圾生产的电力； ④在生产原料中掺有不少于30%的煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣（不包括高炉水渣）及其他废渣生产的水泥。同时，自2001年1月1日起，对下列货物实行按增值税应纳税额减半征收的政策：①利用煤矸石、煤泥、油母页岩和风力生产的电力； ②部分新型墙体材料产品。

利用税收优惠政策获取税收利益，以实现税后利润最大化，是企业实施税收筹划常用的方式。由于税收优惠政策条款繁杂，适用要求高，不同的优惠政策所带来的预期税收利益和筹划成本，以及对税后利润总额影响是不一样的。

税收优惠政策筹划的重点在于根据自身的情况和现行税收优惠政策的规定，通过合理选择和运用，以达到节税或其他税收筹划的目的。 

当企业同时适用多项税收优惠政策，并要在其中做出相应选择时，必须通过比较分析，综合平衡后，以获取税后利益最大化或特定税收目标效率最大化为标准作出选择。由于某项税收优惠政策是针对特定的税种而设计的，而企业一般需要同时缴纳多种税，这些税之间又往往存在此消彼长的关系。因此，评价某项税收优惠政策带来的税收利益，主要是通过实施该项政策后所产生的税后总收益或优惠期内产生的税后总收益的现值等指标来反映。 

税收优惠政策的筹划成本包括直接成本和间接成本。直接成本主要是指为满足某一税收优惠政策的要求，对目前企业经济状况的改变而发生的经济资源的消耗。此外，直接成本还包括税收筹划中实际发生的费用。直接成本一般可用货币表示。

间接成本主要是指税收优惠政策实施过程中可能出现的不确定因素而造成风险费用。例如，因社会经济因素的变化而使正在执行的优惠政策突然被取消而给企业带来的损失，或者在税收优惠政策实施过程中，因企业经营策略的改变，或其他意外因素使企业不再具备或不再完全符合税收优惠政策的条件,而被迫取消享受优惠政策的资格。间接成本的发生一般具有不确定性，因此，在筹划过程中难以用货币予以计量，但在进行方案选择时应予以充分考虑。

当着税收利益大于筹划成本时，税收优惠政策的运用才具有可行性。税收利益一般根据优惠政策带来的净收益现值与筹划成本现值的差额确定。 　　

3.跨国纳税人必须关注收益来源国与居住国政府是否签定税收饶让协议 　　

税收饶让是指纳税人在收益来源国取得的税收优惠被视为已纳税收，在向居住国政府申报纳税时，这部分被视为已纳税收入允许从应税收入中抵免。跨国纳税人在收益来源国享受的税收优惠待遇，能否拥有这种税收饶让待遇，关键是看收益来源国与居住国政府是否签定了税收饶让协定，如果签定了这一协议，则跨国纳税人在收益来源国享受的税收优惠，便可最终获取其税收利益；如果没有签定这一协议，则在收益来源国获得的减免税，在向居住国政府申报纳税时，必须依法把该减免税额缴纳。因此，跨国纳税人在进行税收优惠政策筹划之前，必须搞清楚居住国与收益来源国之间是否已签定税收饶让协议。如果没有签定这一协议，一般收益来源国的税收优惠，并不能给跨国纳税人带来实际的税收利益；如果已经签定这一协议，还应仔细研读有关的条款，搞清饶让的方法，以便更好地确定税收利益的预期。 

1. 税收优惠政策国际协调所涉及的主要内容及其一般模式

(1) 税收优惠政策国际协调具有全方位的特征，其涉及构成税收制度要素的主要方面

税收优惠政策国际协调的内容可分为三大类：一是税种协调，二是税率协调，三是减免协调。可供进行国际协调的税种，一般具有涉外关联性强、利益直观性强以及流动性强的特征。例如关税、公司所得税、个人所得税等。由于税率是税收利益的集中体现，所以各税种的国际协调，实质往往是税率协调。税种和税率的国际协调要受到国内税法的制约，而税收减免具有灵活性，在国际协调中可以起到各国税收利益调整和补充的作用。下面以关税和公司所得税为例进一步了解税收优惠政策国际协调的主要内容。 

①关税税收优惠政策的国际协调

关税是世界各国最早采用的涉及税种，其通用性远超过其它任何税种，具有典型的世界性。关税协调政策核心是优惠关税协调，即各国之间经过税收协调，根据不同的国际关系，制定出不同的关税优惠待遇，以体现互惠互利原则，促进共同利益的发展。优惠关税有三种形式：

第一，特定优惠关税是一种指定享受国的关税。最有影响的特定优惠关税是洛美协定国家之间的特惠制，它是欧共体向参加协定的非洲、加勒比和太平洋地区的发展中国家单方面提供的特定优惠关税。

第二，普遍优惠制是发达国家对从发展中国家或地区输入的产品，特别是制成品和半制成品，普遍给予优惠关税待遇的一种制度。

第三，最惠国待遇是缔约国中的一方现在和将来给予任何第三国的优惠待遇自动适用于另一方。 

②公司所得税税收优惠政策的国际协调。

公司所得税是直接税的主要形式，在国际税收领域，公司所得税的特征代表了其它直接税的共同作用。对跨国所得和资产课税一直是各国影响国际投资的重要工具。发达国家和发展中国家均有吸引外资的税收优惠，这些税收鼓励方法一般包括减税、免税、延期纳税、降低税率、定期减免、加速折旧、投资减免、再投资退税、股利汇出免税、允许费用扣除、留取投资备用金等多种形式。这些优惠措施能否最终达到鼓励或吸引外国投资的效果，关键还在于投资国和东道国之间在税收优惠政策方面能否协调一致，这种协调的最好形式是签署双边税收协定。 

(2) 税收优惠政策国际协调按其协调程度的高低，一般可分为三种模式，即协商模式、趋同模式和一体化模式

①协商模式：指在各协调国不改变其本国的税收基本制度前提下，仅就各国的税收征收方法和税收优惠进行协商以达成共识。协商模式的基本特点是不触动各缔约国的税收制度，缔约国可在相当程度上保留各自的财政主权，自主决定各自税收制度的基本要素，如税种、税基、税率，不必要求各缔约国限制其税收制度之间的差异特征。由于协商模式允许各国保留其税收制度的差异，易为国际社会所接受。协商模式的主要形式是国际税收协定。国际税收协定可以较灵活地用于处理缔约方之间贸易关系涉及的特定税收问题。比如在促进欠发达国家经济发展方面，通过缔约国之间的税收协调在经双方确定的国际税收协定中，使得资本输出国对欠发达国家为吸引外资流入采取的税收优惠措施加以确认和保证，使这部分税收优惠所得不至于被输出国的税制所吸收掉。

②趋同模式：指各有关国家通过某些共同规则或国际惯例的约束作用，使各自的税收制度具备某些相同或相似的特征。趋同模式的特点是税制模式的统一性和税收征管的相似性。可见，趋同模式的协调程度要比协商模式高一些，因为协商模式不要求消除或减少各国间税制的差异，只要求协商解决由这些差异引起的冲突；趋同模式则要求在某些方面消除这些差异，如要求各国制定某些税种，税率和计税方法以及税收优惠等方面大致相似的税收政策。趋同模式的形式，可以通过国与国之间的协商途径，也可以通过某些国际性机构的有意识的安排。世界贸易组织即是一个致力于促进税收趋同的机构，比如在税收优惠方面，该组织的成员国均需按规定去给予和享受既定形式和程度的税收优惠。

③一体化模式：是税制国际化协调的最高级形式。这种模式的严格形式要求各有关国家之间的税收制度框架完全相同，不存在任何差别。作为税收一体化的过渡形式，不太严格的一体化模式亦要求在税制结构中的部分税种、税基、税率、计税方法以及税收优惠达到完全相同。

上述三种模式显然为税收优惠政策国际协调奠定了可供操作的基础。因此，最有效的税收优惠政策国际协调途径是通过有关国家之间的联合协定和合作性组织去履行和实施的。现行的税收优惠政策国际协调途径有三个，即国际税收协定、区域税收同盟和世界贸易组织。

国际税收协定是主权国家为了协调相互之间的税收关系和处理税务方面的问题，按照对等原则，通过谈判所缔结的一种协议或条约。国际税收协定是国际间税收协调的重要组成部分，其基本出发点是协调缔约国之间的税收利益分配关系，减轻跨国纳税人的税收负担，增进国际经济交流。在税收优惠政策的国际协调方面，国际税收协定中规定的税收饶让抵免条款，使税收优惠措施真正发挥其鼓励投资作用。另外，为防止跨国纳税人通过滥用税收协定的方式获取税收协定中缔约国双方对其居民相互提供的税收优惠待遇，可通过签订双边税收协定及附加条款进行防范。

区域税收同盟是指区域经济集团成员国相互协调其税收政策，用以促进各成员国的经济发展和贸易水平。区域经济集团按其层次可分为五类，即自由贸易区、关税同盟、共同市场、货币同盟和经济政治同盟，所有形式的区域经济同盟均涉及税收优惠政策的国际协调问题。

世界贸易组织作为一种多边贸易协调机制，从全球范围内对各国的税收政策加以协调。世界贸易组织所确定的多边贸易规则现已成为国际社会广为接受的共同规则，世界贸易组织所涉及到的税收优惠政策国际协调问题主要表现在三个方面：第一，最惠国待遇和国民待遇原则。最惠国待遇原则要求一国对特定的外国产品在进出口方面的税收待遇一视同仁；国民待遇原则要求一国内部的税收优惠待遇自动地由外国纳税人同等享受。第二，关税减让规定。关贸总协定要求缔约方通过谈判达成关税减让。第三，出口产品税收减让。关贸总协定规定国际贸易货物进入别国市场的价格应是无税价格。

中国经济体制改革20年来，外向型经济得到长足发展，国内外经济相互渗透已成为客观现实。在此情形下，税收优惠政策从单纯考虑国内需求向兼顾国际经济需求方面发展。对此应当有充分认识，否则，制定税收优惠政策的良好动机将与实际结果相抵触，形成经济国际化进程的障碍。

在改革开放初期，为吸引外资和先进技术，中国在涉外税制中规定了许多税收优惠政策，并且设立了一批享有特殊税收优惠的经济特区和开发区。实践证明，这对中国外向型经济发展起到了积极促进作用。进入80年代，随着经济国际交往的增多，中国开始与外国政府签订国际税收协定，相互在税收优惠等领域进行合作与协调。然而，中国在税收优惠政策国际协调方面还远远滞后于对外经济和国际交流的发展，主要表现在下述两个方面：

(1)税收优惠过多且不透明，增加了国际协调的难度

根据1994年新税制的规定，内资和外资企业享有不同的税收优惠，特别是外资企业的税收优惠，不仅有中央政策，而且有地方政策。实际上外资企业虽可在中国经商中得到因税收减让的好处，可是外国政府若不予税收饶让，则其税收优惠并没有什么实质性益处。改革之初，小规模外资公司可以从国内政策不完备中得到一系列好处，可国际跨国公司就不可能在其诱人的税收优惠政策不经国际协调条件下贸然进入国内。对国内公司而言，虽然法律文件中的税收优惠条款不多，但各级政府税务部门颁布的税收补充规定繁多，这种情况不仅对公平市场竞争制造了障碍，而且因与国际通行税务方法的差别，导致在税收优惠政策方面很难协调一致。

(2)税收优惠政策国际协调的形式过于单调，范围过于狭窄

在税收优惠国际协调领域，中国只是在国际税收协定方面有所介入。迄今为止中国已与30多个国家签订了双边税收协定，这在与中国有邦交的100多个国家中所占比例还太低。因此说，中国的税收优惠政策协调的国际交流和参与还不能满足和适应经济国际化的要求。

国际货币基金组织认为，一个较好的税收制度应符合以下三个条件：

第一，税种少而精，一般包括以下几类税种，即进口税、货物税、一般销售税、个人所得税和财产税；

第二，税率档次不宜多，边际税率不宜过高；

第三，税收优惠和税收减免尽量少。根据中国经济与世界经济日益融合的发展趋势，显而易见，中国的税收制度也应逐步与国际惯例靠拢。

世界各国税制的趋同将是一个发展的必然结论，为达此目标，中国税收优惠政策的国际化协调步伐应当加快。首先，在签署国际税收协定方面，一要增加协定国的数量，争取在较广泛的范围内运作税收优惠协调的互动网络，促进中国经济运行全面驶入国际经济的轨道；其次，积极地、尽快地加入国际贸易组织，争取在关税优惠方面取得实质性且永久性的互惠待遇，促进中国对外贸易快速稳定发展以及国民经济水平层次的提高；再其次，与周边和亚洲国家(地区)就有关区域经济合作课题进行充分协商，力求组建类似于区域关税同盟性质的组织，通过区域内地区和国家的税收联盟，减少相互间的税收利益摩擦，并且形成大体税制趋同以联合一道参与国际竞争。

当然，税收优惠政策国际协调仅是因各国税收利益冲突而出现的战术对策，其终极目标必然是国家税收制度的一体化，税收优惠政策的国际协调是随各国税制的存在而存在，也必将随全球税收一体化的出现而消亡。因此，不仅要全面地认识税收优惠政策的历史时效性，而且应当积极地将税收优惠看作是个税收协调工具，而非是一项税收政策目标，充分发挥其在税收制度建设中的过渡作用。这一前瞻性思路的确立，无疑有助于中国经济国际化的进程，有利于中国宏观税制的建设。^[1]