税收立法

税收立法是指有权的机关依据一定的程序，遵循一定的原则，运用一定的技术，制定、公布、修改、补充和废止有关税收法律、法规、规章的活动。税收立法是税法实施的前提，有法可依，有法必依，执法必严，违法必究，是税收立法与税法实施过程中必须遵循的基本原则。 

税收立法是整个国家立法活动的一部分。与一般的立法的涵义相对应，税收立法也有广义和狭义之分。

广义的税收立法指国家机关依照法定权限和程序，制定各种不同规范等级和效力等级的税收规范性文件的活动。

狭义的税收立法则是指立法机关制定税收法律的活动。税收立法是由制定、修改和废止税收法律、法规的一系列活动构成的。税收立法管理是税收管理的首要环节，只有通过制定法律，把税收征收关系纳入法律调整范围，才能作到依法治税。

税收立法主要包括税收立法体制和税收立法程序两大方面，其中，税收立法体制主要是指立法机关和立法权限的划分。^{b4ca99446b7aa13e7fc627">[1]}

由司法听证演变而来的立法听证制度服务于立法的法治化、民主化和科学化。税收作为政府存在和运作的财政来源，直接关系到每个社会成员的经济利益，因此税法的制定迫切需要一种体现民主参与和科学决策的程序性制度。立法听证制度引入税收立法是民主法治建设的必然走向。税收立法听证制度在操作程序上亦有其独特之处。

立法听证制度，是指立法机关在制定规范性文件的过程中，组织相关部门、专家学者和其他有直接利害关系的当事人等通过一定方式（常见为听证会）陈述意见，为立法机关审议法律法规提供依据的一种立法制度。该制度服务于立法的法治化、民主化和科学化，因而日益为学者和立法当局所重视。“对公民来说，政府服务的直接成本是税收，课税的方式会明显地影响他对扩大或缩小这类服务的态度。”由此可见，税收是公民与国家之间最直接最根本的经济关系。进而言之，税收是市民社会和政治国家之间的脐带，经典作家了揭示税收是国家存在的物质基础，“税是喂养政府的娘奶。”随着市场经济的发展和市民社会的生成，税收的合法性、民主性及科学性问题将越来越多地为人们所关注，立法听证制度在税收立法领域的采用将是社会发展的必然。

 税收法定主义的理论逐渐形成并发展为一项宪法原则，被世界大多数国家明确写入宪法，成为税收立法合法性和合宪性的基础。

1．税收法定主义是税收立法合法性的基础

公权力合法性的要义在于它的正当性。有的学者将其归结为三方面：（1）这种权力存在的必然性和必要性；（2）这种权力取得的途径和使用的范围必须是正当的；（3）这一权力必须服务于公共的目的，不能成为执政者谋取私利的手段{12}.税收法定主义正是从这三方面奠定了税收立法的合法性基础。

第一，税收立法权存在的必要性。税收立法权是国家税收权力的一个重要组成部分，国家作为一个主体，要完成其特定的职能，必然需要足够强大的财力支持，税收是国家取得收入的最主要、最有力的途径，国家税收权力是现代国家最重要的政治权力之一，能有效地保证国家有足够的财政收入维持国家的正常运转，并为公众提供必需的社会公共产品，从而促进整个社会政治、经济和文化的协调发展，而必要的征税需要必要的税收立法进行规范，将税收法定主义作为税收立法的首要原则是对税收立法权存在必要性的认可和肯定。

第二，税收立法权本源的正当性。税收立法的实质是各方利益协调的过程，尤其是国家的财政需要和公民私人财产利益相协调的过程，税收法定主义较好的解决了这一矛盾。税收法定主义在承认税收立法权存在必要性的前提下，通过“国民同意”和“无代议士不纳税”的原则对税收立法权的本源和范围予以界定，它明确的指出了税收立法权源于纳税人的“同意”，在纳税人“同意”基础上进行的税收立法使税收合法化，即纳税人是在自身同意的基础上遵守经由“同意”而创制的税收法律规范。可见，将税收法定主义作为税收立法的首要原则，从根本上解决了税收立法权的本源问题。

 第三，税收立法权行使的正当性。税收立法权是国家税收权力的创制权，其行使的正当性在于有无法定依据、是否依据法定程序，而税收法定主义解决了这一问题。首先，课税要素法定为税收立法权的行使提供了法定依据。按照课税要素法定原则，税收立法权由公民所选出的代表公民利益的国家立法机关独占和行使，其他任何机关和个人都无权占有和行使此权力。其次，程序法定为税收立法权的行使设定了法定程序的要求。按照程序法定原则，税收立法权的行使必须符合和遵从一定的法律规定的程序。由此可见，将税收法定主义作为税收立法的首要原则，解决了税收立法权行使的正当性问题。

2．税收法定主义是税收立法合宪性的基础

合法性解决权力的正当性问题，合宪性是从宪政层面考量权力的行使是否合乎宪法精神。课税是对公民宪法上财产所有权的“剥夺”，直接涉及到国家和公民的财产利益，只有依据宪法进行的课税才能称为“合法剥夺”，没有宪法依据进行的课税是非法的，因此，税收立法不同于别的立法，它与宪政有着天然的联系，必须具有合宪性。

税收法定主义为税收立法提供了宪法依据。按照法律的位阶性，民法等私法与税法在同一位阶，因此，一般民法等私法上所谓的保护公民的私有财产权，是保护公民缴纳税款之后的财产权，这个意义上的财产权和税收没有本质的联系。宪法意义上的保护公民的财产权是保护国家征税之前的公民财产权，“所谓'私有财产不受侵犯'，首先应指私有财产不受非法赋税的侵犯，是指要制约针对财产权的第一次攫取，即赋税。”然而，作为根本大法的宪法不可能全面的规定具体征税事项，故具体的征税事项必须通过税收立法在税收法律规范中体现出来。只要规范课税行为的税收立法有宪法依据、合乎宪法精神，即具有合宪性。由此，通过宪法确认税收法定主义，并将其作为税收立法的首要原则，就为税收立法提供了合宪性基础。^[2]

立法听证制度引入税收立法的必要性 
 立法听证引入税收立法的价值，在于立法听证所固有的功能满足税法的需要。必要性价值的求证问题，就是立法听证制度的普遍性作用在税收立法这个具体的特殊的领域的体现。一般认为，立法听证的功能可以概括为五个方面：（1）信息收集；（2）实现直接民主、体现民意；（3）促进良法；（4）协调社会利益；（5）立法宣传。立法听证制度引入税法的价值，集中体现在于三个方面。

第一，满足税收立法法治化的要求。税收法定主义原则是税法的最高法律原则，其基本含义是税法主体及其权利义务由法律加以确定。国民根据法律的规定纳税，政府根据法律的规定征税。而规定纳税和征税关系的法即税法，由此，立法的法治化是税收法定主义的前提和依据，当且仅当所制定的税法是良法，才能要求税法主体依法办事。立法的法治化，“要求立法者在立法过程中守法，遵守法定权限，遵循法定程序，从而保证立法内容的合法性。”税收立法应当以宪法为依据，遵守《立法法》的规定，立法听证制度为《立法法》所确认，当然适用于税收立法。如果税收立法程序存在规制的缺失，立法的随意性将大大增加，导致立法成为征税权滥用、侵犯公民财产利益的工具，不仅损害税法的权威，而且影响到政府的社会公认度。此外，从立法听证本质上看，作为一种程序性规则，能够防止各种人治的因素，如领导指示，主观随意性等等，保证立法过程的公开性透明性。

第二，满足税收立法的民主化的要求。“民主是一种社会管理体制，在该体制中社会成员大体上能直接或间接地参与或可以参与影响全体成员的决策。”从这个定义上看，民主与“参与影响全体成员的决策”相联系，也可以这样认为，当某个决策影响全体成员的利益，那么该决策的作出要求民主程序。税收“取之于民，用之于民”的特性反映人民主权国家的税收运作过程，从这个意义上说，税权是实现人民利益的需要，税权在根本上属于人民。纳税主体的范围随税种之别而有所不同，但就宏观而言，税赋的主要负担者是人民。税收的立法是民治的立法，组成社会的成员将其劳动成果的一部分贡献出来，而该集中起来的劳动成果又将使用于增加社会成员共同福利方面，这种关于贡献和再分配劳动成果的机制，是社会成员自治协商的产物。显然，从社会契约论的角度看，税收无非是每个人都将其经济利益的一部分置于公意的最高指导下，税法是社会成员间关于再分配的经济契约。那么，社会成员就有权对这个契约的制定发表自己的看法，税权和税法的产生是直接民主和公共契约的必然结果，因而税法比其他法律部门更要求民主的成分。但是直接民主下的税收公共契约，仅仅在非常之小的城邦国家才有实践意义。贡斯当和麦迪逊很快发现，在疆土广阔，人口众多的国家里，直接民主破产了，完全自治的税收契约也无法实现。社会成员由古代的全职公民（full-time citizen）变成了兼职公民（half-time citizen），公民不再亲自参加“影响全体成员的决策”，代议制的间接民主产生了并且成为现代民主的主要样式。我们不难发现，在代议制民主下，由人民选出代表组成立法机关，再由立法机关行使立法权，这个过程就有异化的可能，公意容易被私化，立法机关制定的规范性文件偏离甚至背叛了民意；而且选举的级数越高，民意的表达就越可能被掩盖。政府以民意制定税法的过程将轻易地被社会成员提出质疑。于是市民社会与政治国家的二元对立在税收领域中产生了。立法听证制度成为税收立法直接民主的渠道，它一头连接着政府当局的立法机关，另一头连接着纳税主体具体的现实的生计问题，各种利益冲突将通过这个渠道进行交流和对话，用文明的宽容的但又批判的方式进行税赋博弈。立法听证制度同时满足了促进税收立法民主化所必备的全部条件，即立法主体的广泛性，立法行为的制约性，立法内容的公平性和立法过程的程序性。

第三，满足税收立法科学化的需要。假设政府的税收收入为S，政府提供公共商品的成本为C1，政府自身运作的成本为C2，在不考虑政府其他财政收入的前提下，有等式：S=C1+C2+ΔC.ΔC反映的是税收资源的隐性流失，或表现为政府效率低下，机构臃肿，或表现为私设小金库，截留税款等腐败现象。ΔC的控制，是税收立法民主化和法治化的问题；而S，C1，C2的确定，是一个纯科学的问题，即价值无涉（value-free）的技术性问题。税收立法的科学化集中落实在纳税主体、征税客体、税率、纳税环节、纳税期限及减税、免税问题。这些问题往往涉及财政、金融、税制等学科领域，为立法当局所陌生，但又是税收立法成败的关键。只有从实际出发，从中国国情出发，尊重客观实现，吸收专家、学者参与立法，用科学的理论知道税法的创制，才能避免立法上的盲目性和随意性，从而降低立法成本，提高立法效益。科学的税收立法需要依靠财政学，税收学等经济学专家、学者提供的理论模型和数据预测，立法听证制度能够充分发挥信息收集的作用，成为税收立法的必要程序。

在宪政的维度中，税法是建立人民公意基础上，调整社会成员与政府之间债权债务关系的法律规范的总和。立法听证制度所蕴涵着的民主价值，是与税收立法内在要求吻合的，因而民主价值是该制度价值体系中的核心。税收不仅仅是国家取得财政收入的一种主要手段，而且是国家实行宏观调控的经济杠杆之一，因而具有较其他部门法更强的精确性，立法听证制度基于信息收集的科学性是税法合理性的保障。而民主化和科学化的目标，必须通过法治的形式得到实现，所以立法听证制度对税法制定三大贡献是相互融合的，这种融合是所制定的税法成为良法的程序性保证。^[3]

（一）、立法听证制度引入的法律依据及其适用范围

立法听证制度的自身功能满足了人们对税法良法化的价值追求，不仅如此，现行的法律体系，也为该制度的引入提供了依据。《中华人民共和国宪法》第2条第3款规定：“人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务。”第27条第2款也规定：“一切国家机关和国家机关工作人员必须依靠人民的支持，经常保持同人民的密切联系，倾听人民的意见和建议，接受人民的监督，努力为人民服务。”立法听证制度引入税收立法符合宪法的精神，人民有权利要求参加听证，国家机关应当给予意志表达的渠道。《国务院关于贯彻实施的通知》（国发[2000]11号）要求“坚持走群众路线，广泛听取意见，特别要重视基层群众、基本群众的意见，集思广益，多谋善断。在立法工作中要保障人民群众通过多种途径参与立法活动。”和“ 起草规章应当采取座谈会、论证会、听证会等多种形式，广泛听取有关机关、组织和公民尤其是基层组织、基层群众的意见。”国务院部委以及地方立法立法机关在制定较低阶位的税收立法性文件时，采用立法听证程序亦是合法的。

理论上认为，中国立法听证范围原则上包括，与人民群众切身利益密切相关的立法和立法机关认为有必要举行听证的情形。[税收立法显然可以归为与人民群众切身利益相关的情形。而税法体系又包括了税收实体法和税收程序法两个子体系，前者根据税种不同可以进一步分为流转税法、所得税法、财产税法、资源税法和行为税法等等；后者主要包括税务机关组织法，税收征收管理法等等。立法听证制度主要适用于前者，因为税收实体法所规定的内容直接影响着纳税人的财产利益，如果立法失误，将产生国家权力侵犯公民财产权的严重后果；至于后者，则更多体现着管理的理念，征税人与纳税人之间的冲突是偶然的、次要的，又有行政复议和行政诉讼法律体系作为补救机制，而且税收程序法一经制定，在一定时期内不会发生变动。鉴于听证制度的启动和运行要以相当的成本为代价，所以立法听证制度的适用范围主要是税收实体法的立法。

根据立法听证制度设计的本义，参加主体通常包括立法听证的组织机关、主持人、书记员、调查人员、证人、专家学者、利害关系人、委托代理人等等。税收立法听证的参加主体随着将制定规范性法律文件涉及内容的不同而不同，应当根据实际需要和利益冲突来确定参加主体。笔者以汽油柴油的消费税立法为例，进行具体分析。（1）组织机关，即立法机关，制定汽油柴油消费税规范性文件的主要是财政部和国家税务总局，它们依据《中华人民共和国消费税暂行条例》制定有关征税范围和税率的部委规章。（2）主持人，由立法机关指定，并且没有利害关系，一般可以由国家税务总局的国家工作人员担任，也可以由民间团体组织或学术机构的代表担任，如税法学会的理事等，立法机关予以协助和监督。但立法起草小组的成员不能成为主持人。（3）听证员，由立法机关指定，协助主持人组织控制听证运行，一般可以由国家税务总局和财政部从事法律事务的国家工作人员担任，也可以由民间协会或大学相关领域的资深人士担任，如从事涉税业务的律师、会计师、教师等。（4）书记员。（5）当事人及其代理人，即与所立之法有直接利害关系并经组织机关同意参与听证的人，消费税的纳税义务人是生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，又进一步转嫁到消费品使用者身上，所以参加听证的当事人应包括石油化工的生产企业，原油或成品油的进出口企业，交通运输企业以及私家车主代表等等。（6）其他参加人，亚太经合组织国家在对于“环保型”税制的初步研究中，汽车和燃油征税越来越多地考虑到环保因素，将生态税思想贯彻到对能源产品的征收中，成为我国消费税改革的理念。因为含铅汽油、无铅汽油和柴油对环境污染存在差别，所以可以用差别税率来引导燃油消费。三种燃油之间的税率的相对关系的数据分析是一个纯技术课题，这就要求环境保护机构从事燃油污染的工作人员参加听证。此外，从事消费税研究的专家学者也应当参加听证，从各国实践中总结出适合中国国情的税收制度。其他参加人是一个兜底的范围，立法机关根据实际需要，可以灵活采纳，其目的主要是保证税收立法的科学性。立法起草小组成员在地方立法实践中往往是听证的主持人，笔者认为，立法起草人员与当事人一样是立法听证的参加人，可以围绕起草的法案进行质证和辩论。

立法听证制度是程序性的规则，所蕴涵的价值，所实现的目标都要通过程序来实现，否则该制度将形同虚设，并造成政府资源的浪费。一般将立法听证程序分为三个基本步骤：准备程序，进行程序和笔录使用问题。汽油柴油的消费税立法为例，进行具体分析。

第一，立法听证会的准备。国家税务总局和财政部在确定召开听证会后，发布公告和规范性法律文件的征求意见稿，拟定听证会的议题、时间、地点和相关权利义务，在规定期限内接受社会公众的申请。书面通知可以在部委定期的公报和政府网站上发布，可以向主要科研机构如社会科学院财政与贸易经济研究所、天则经济研究所和高校发出邀请函。鉴于税收立法多以中央立法为主，各地参加者直接现场参加未必现实，那么可以开辟网页吸收意见，发表意见者必须留下真实姓名，对自己的言行负责，遵守基本的说理规范，其意见才被立法机关采纳。

第二，立法听证会召开。由书记员宣读立法听证会的纪律，由主持人宣布主持人、听证员、书记员、当事人的名单以及工作单位和职务，介绍其他参加人，并询问回避事宜。立法机关介绍草案的内容，提出议题，并就有关问题接受参加人的询问。当事人和其他参加人围绕立法听证的议题发表意见。燃油的生产、进口企业以及交通运输企业可以提供合理的模型，说明税收问题对其行业的影响。环境保护机构可以提供统计分析的数据，说明三种燃油的污染问题。科研机构合高校的学者可以提供国外的或历史上的理论成果及个案材料，帮助确定博弈的均衡点。听证参加人在主持人的引导下相互辩论。立法机关作最后发言。听证笔录经由各方参加人核对签字，并收集各方提供的书面材料合证据。这一阶段，是立法听证的主要阶段，而立法听证的思想源于司法，司法程序当然可以予以借鉴。“审判型听证”将是税法立法听证的发展方向，在这个模式下，主持人和听证员完全独立于国家税务总局和财政部，可以是民间学术机构的公共知识分子，而包括立法起草小组成员在内的其他参加主体根据其代表的利益不同形成质证和辩论的双方。

第三，听证报告的公布。听证会结束后，主持人根据听证笔录，综合各方意见，作出听证报告，并将争议焦点和采信理由一并呈报国家税务总局和财政部。立法机关应当在一定期限内，向辖区公开；新闻媒体可以进行相关报道，或者举行新闻发布会，接受社会监督。

税收是公民与国家最重要的经济关系，“国家存在的经济体现就是捐税，共和国以收税人的姿态表明了自己的存在。” 税法是调整税收关系的规范性文件，税收无偿性、强制性和固定性的特点要求税收立法实行法治化、民主化和科学化。税收立法采纳听证制度有其必要性和必然性。在深化税制改革，推进税收立法之际，分析立法听证制度的实践价值，将其引入税收立法，也是制定“中华人民共和国税收基本法”的一个议题。

(一)宪法缺失和落伍，难以实行依宪治税。

中国《宪法》第五十六条规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”笔者认为这一规定存在的不足或缺失是:首先，它仅强调纳税主体—公民的纳税义务要依照法律产生和履行，并未明确征税主体一一国家应依照法律的规定征税，而后者则是税收法定主义更为重要的方面这种只规定公民纳税义务而忽视公民权利的条款，已不适应社会主义市场经济体制和民主政治的要求。因为市场经济条件下的税收观是“权利与义务相对称”，即只要纳税人依法履行了缴税义务，便拥有了向政府索取公共物品或服务的权利。长期以来，我国税收法律、法规的“通病”是过分强化纳税人的纳税义务，忽视对纳税人权利的保护，这种弊病与宪法中税收的缺失有密切关系。其次，在纳税人范围的界定上，与我国同时行使的地域税收管辖权和居民税收管辖权确定纳税人身份的做法不符改革开放以来，我国市场主体呈现多元化，纳税人不仅涵盖内资企业，还有外资企业;不仅涵盖中国公民，还有符合法定条件的外国人。《宪法》这一规定具有片面性，在文意上造成中国公民依法纳税是一项宪法义务，而内外资企业、其他单位和外国居民在《宪法》上并无此纳税义务。最后，《宪法》尚未确立税收法定主义原则，这就为不规范的税收立法和税收执法留下了较大的空间。随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立，或许人们认识到税收法定主义缺失的危害，为了弥补宪法之不足，我国《税收征收管理法》第三条规定:“税收的开征、停征以及减税、免税，退税、补税，依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”该规定较之宪法有关税收的规定，的确是一个很大的进步，但在一定程度上存在悦收立法级次较低的缺憾，出现“法律倒置”的错误倾向。

(二)缺乏税收基本法的统一和协调。

目前中国《宪法办与一些单行税法之间形成空档，难以衔接，究其原因主要是我国目前尚未制定税收基本法(税收母法)。有关税收立法权限、立法程序等最基本和最重要的间题散见于各单行法律规定中，缺乏在整个税收法律体系中居于主导地位并统帅其他单行税法，决定国家税收立法、执法、司法活动的基础性法律规范

(三)税收立法权耗散现象普遍。

在理论上和宪法及《立法法》的规定上，我国立法权由全国人民代表大会及其常委会行使，但实践中税收立法权的耗散现象严重。我国现行税种除了《中华人民共和国个人所得税法》、((中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法A.《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国农业税条例》四部税法由国家立法机关—全国人大或人大常委会正式立法外，其余税种均采取由全国人大及常委会授权国务院制定各税的暂行条例或试行草案，再由财政部或国家税务总局制定实施细则或具体的稽征管理办法，即采取授权立法的形式主体税种如增值税、消费税、企业所得税等均是国务院以暂行条例的形式发布的。按理说既然称《X火暂行条例》，它就应当有严格的时间限制，而现行的税收暂行条例短则八九年，长则十几年，其结果是税收法律少，行政法规和部门规章多，立法级次低执行中不得不靠大量的内部红头文件操作实施，社会公众难以通过各种传媒获得涉税信息，缺乏透明度、稳定性和可预见性，不仅直接影响了税法的效力，还影响了税法应有的严肃性和权威性。反观我国现行税收立法状况，行使立法权的国家最高权力机关-一全国人大，长期授权行政机关立法，涉及的税种量多面广，又未建立相应强有力的监督机制，其行为本身极不妥当

(四)改革趋前、立法滞后的矛盾较为突出。

众所周知，我国目前正处在转型时期，许多税收法律规范仍带有计划经济的色彩。随着改革开放的不断深化，相当数量的税收法律、行政法规已不适应新形势、新情况发展的要求，改革趋前、税收立法滞后的矛盾愈来愈突出。表现在一方面，一些税收法律规范与改革实践发生了冲突，立法妨碍了改革的发展，如《宪法》关于税收法定主义的缺失、内、外资企业所得税双轨运行的弊端等;另一方面，立法严重滞后于税收改革实践，如我国实行的生产型增值税与目前通货紧缩形势背道而驰。此外，改革中出现的新情况、新问题尚无税收法律规范加以调整，如社会保障税、环境保护税、遗产赠与税、反倾销税等方面还是立法空白。

(五)税收立法过程中的“民主赤字”问题较为严重。

成熟的市场经济国家在立法程序中普遍设立听证制度来保障公民参与税法制定的政治权利。根据我国《立法法》第三十四条规定，立法听证在我国目前仅仅是一种方式，还未成为一种制度，立法过程中的“民主赤字”问题较为严重。实行立法公开与透明，把立法置于“阳光之下”是税收法治化的必要条件。只有让民众参与到事关影响自身重大经济利益的税收立法之中，享有发言权或充分表达其意愿，才能保障纳税人的民主监督权利，更易于威得公民的好感与信任，从而有利于提高人们依法纳税的自觉性和主动性，以利于税法的贯彻实施。

(六)税收立法成本较低.可操作性差。

长期以来，由于税收立法行政化色彩浓厚，部门自立章法现象普遍，加之许多税收法规和规章属应急措施，出台仓促，临时性和过渡性色彩浓厚，如筵席税、土地增值税等，缺乏学者、专家和社会公众的广泛参与和严格论证，制定出来的税收法律、法规、规章不相衔接，不但与其他法律不协调，而且有些税种之间相互冲突①的现象也时有发生。此外有些税法条文过于笼统，表述不准确，用词不严谨，如“偶然所得”、“无正当理由”等模糊概念，不仅增加了实际操作的难度，而且客观上也为税收执法的随意性留下隐患;致使在执行过程中，一些“补充规定”、“补充通知”、，’)卜充办法”之类的文件层出不穷。立法质量不高，必然导致人们对相关条文理解、解释的多样性，使税收执法成本增大，不利于税收事业的发展。

(七)有些税种立法技术和手续违反法不溯及既往的原则。

税收程序法不仅涉及课税技术和手续问题，也与纳税人的权利义务具有密切关系。一般而言，税法应当在公布后，经过一段时间的宣传，方可生效实施。但长期以来我国在税法建设上存在重实体、轻程序倾向，具体表现在我国现行税收法规和规章的公布、执行方式上归纳起来有“先公布后执行”、“同时公布和执行”、“后公布先执行”、“文到之日执行”四种。其中后三种方式不符合不溯及既往的法律原则。若后公布先执行，先执行的法律依据不充分，没有依据进行课税应属违法行为，公民有权拒绝纳税;若公布后立即实施，就可能造成人们在无从了解税法内容的情况下，承担纳税义务

(八)中央几乎垄断地方税收立法权。

合理划分中央与地方税收立法权是我国税权纵向治理的一个重要内容之一。长期以来，我国一直延续计划经济时期所形成的高度集中的中央统一立法体制，既没有适应建立社会主义市场经济体制的要求进行调整，也没有因分税制财政体制的实施而作相应的改革目前地方税的征管权基本上已下划到地方，但立法权、解释权等仍高度集中于中央，地方税立法权有名无实①在现代经济社会中，中央与地方政府之间不应是单向依存，而是上下互动的博弈关系。如果缺少激励相容性，就不能形成纳什均衡。如有些地方政府为争夺税源，违法出台一些区域性的税收优惠政策或随意减免税，在国内形成r税收恶性竞争的棍乱局面;或是在税收之外寻求财源，导致不规范的“准税收权”—收费权泛滥失控，甚至乱摊派、乱罚款，使得企业、百姓不堪重负，企业和个人的财产权利难以得到保障，受到不规范的政府行为之侵害。不仅严重侵蚀了税基，削弱了税收作为地方政府财政收人主要来源的地位，扰乱了国民收人的正常分配秩序，而且严重损害了党和政府的形象。

提高中国税收立法质量，应从总体上构建以宪法为统驭，税收基本法为主导。税收实体法和税收程序法为两冀的三位一体的完善税收立法体系。在此法律框架下，税收运行才能实现法治化、规范化。具体建议如下:

(一)修订完善《宪法》中有关税收的条款。

宪法作为国家的根本大法，既要保持其稳定性和权威性，同时还要根据社会现实的发展变化，及时作相应修改和调整。笔者认为应采取以下四条措施:一是完善宪法中的税收条款，将税收法定主义，税权划分的重大原则、规定写人《宪法》，为依法治税提供坚实的宪法基础。二是全国人大或常委会应设立税收委员会，充实立法力量。将立法提案、税法修改、重要税法解释权等由立法机关掌握，使其切实履行立法职责。当然，受各种客观因素的影响，在现阶段完全消除授权立法还不现实的情况下，全国人大应限制授权立法的范围，尽快完善授权立法的规则和监督机制。惟有此，才能更好地发挥授权立法的作用，保障其立法的民主性和科学性。三是提高税收法律草案的审议质量。提高审议人员的素质和税法知识水平是迫切需要解决的问题，若审议水平不提高，税法质量难以保证。四是加强税收立法和司法解释工作。现阶段立法上的弊端，造成了许多法律规范难以真正付诸实施，应急和补救措施是加强对税收法律法规的疏漏和不明确之处的立法和司法解释工作，最大限度地减少执法的随意性和认识上的误区，切实解决有法不依、有法难依的问题。

(二)尽快制定颁布税收基本法或税法通则。

税收基本法是税收法律体系的根本大法，作为宪法精神的延伸，它在税法领域中具有最高法律地位和法律效力。目前世界上一些成熟的市场经济国家通过制定颁布税收基本法来统领、指导、协调各单行税收法律、法规。我们应借鉴别国的有益做法，尽快制定税收基本法，全面规范我国税收法律体系的基本内容，即对税法的立法宗旨、原则、治税思想、国家与纳税人的权利义务，税收立法，税收执法、税收司法，税收诉讼，税务中介等作出明确规定，发挥“税收宪法”的作用。使其对上能够与宪法相衔接，对下能够统领和指导其他单行税收法律法规，使税收分配活动的整个过程做到有章可循。

(三)扩大社会公众的民主参与度，实行立法公示和听证制度。

如何推进税收决策科学化、民主化，笔者认为;一是将立法置于“阳光之下”，将税收立法的意图和具体内容通过媒体予以公布。增强税收立法、决策的透明度。二是在治税理念上应以市场经济和宪政民主制度为基础，要把立法过程作为吸纳民意、沟通人民与执政党和政府联系的桥梁和纽带。让纳税人广泛参与税收立法讨论、执法过程以及税款使用情况的监督在保障国家行使征税权的同时，有效保障纳税人的财产权利，使政府内部“以权力制约权力”的制衡模式与政府外部“以权利制约权力”的社会控权模式相结合，来防止税权—公共权力的滥用。三是实行立法听证制度，完善专家咨询制度，规范税收的立法形式，使立法听证成为税收立法制度而不仅仅是立法过程中听取意见的一种方式。这样可以有效弥补代议机关在了解民情、反映民意、集中民智方面不够充分和准确的缺陷，使所立之法成为良法。否则，就可能蜕变为服务于少数利益集团的“私人产品”

(四)提升税收立法级次，完善我国税收实体法。

今后我国税法改革的趋向应为:一是强化税收法律，弱化行政规章。牢固树立税收立法权应由立法机关行使的理念，特别是构成我国税收法律体系基本框架的主体税种的立法，应由全国人大及常委会制定，充分保证税法的权威性。针对我国税法行政化色彩明显的特点，当务之急是必须将目前正在执行多年的税收法规及规章、通知、批复等进行清理，取消用红头文件代替税法的不规范行为，杜绝不法之’‘法”二是税收立法不仅要重制定，而且也要重修改，以体现立法活动中的与时俱进。三是按照《中华人民共和国立法》的精神，对现行税种进行“升级”和“改造”将增值税、消费税、营业税、企业所得税等一些重要的税种经过修改成熟的，应不失时机的F.升为法律，提高我国税法的级次和效力;对目前完全上升到法律尚有一定困难，不得不授权行政部门立法的税种，也应采取更加审慎的态度，对其立法范围、授权期限进行有效限制和约束，最大限度地减少以行政法规、部门规章尤其是以内部文件作为征税依据的做法构建立法规范、内容完整、统一的税法体系，以利于税收执法、司法和守法。同时尽快制定适应我国经济形势变化需要的相关实体税法，填补我国目前税收法律在社会保障、环境保护等方面的空白。

(五)规范立法行为，完善税收程序法。

程序法是否完善是反映一个国家法治化水平高低的重要标志之一。今后应把程序法定的强化作为重要的价值趋向，在税收程序方面:凡与纳税人权利义务有直接关系的，应该立法。具体而言，首先，应进一步完善《税收征收管理法》，使其成为名副其实的税收程序法在此基础上制定规范的《税务代理法》、《纳税人权利保护法》、《税务机关组织法》等。其次，实行税法先公布后执行的方式，使之于国际惯例接轨这不仅符合《立法法》规定的不溯及既往原则，而且有利于做好税法执行前的宣传和准备工作，也符合WTO透明度原则所倡导的可预见性。总之，要根据我国《立法法》要求，注重立法技术，明确立法依据、实施日期等，提高税法质量。

(六)赋予省级政府适当的税收立法权。

应从中国实际出发，按照“适度集中，合理分权”的原则，以中央集权为主，同时适当下放部分地方税的立法权，做到集中立法与适度分权的有机统一由于省(白治区、直辖市)级政府是中央与地方政府的权力交汇点，在地方各级政府中起主导作用，因此，地方的税收立法权只赋予省(自治区、直辖市)级政府，不宜层层分散同时，在赋予地方适度税收立法权的同时，建立完善的监督约束机制，即地方在不违背国家税法统一，不影响中央政府对经济的宏观调控，不妨碍全国市场统一的前提下，根据本行政区域内地方性税源分布和财政需要，由省级立法机关自行设立地方性税种，以地方税收法规的形式颁布实施，并报全国人大常委会备案审查。备案作为事后监督，是对监督的“监督”，它有利于上级机关实施监督和下级机关接受监督。备案可以防止违宪的、违法的、不合理的税收法律法规损害相对人的合法权益。故此，下放部分地方税收立法权与完善备案审查制度必须同步进行，实现不同级次之间税法互相协调，从而保证税法的顺利实施及其作用的充分发挥.