税收保全措施
是指税务机关对可能由于纳税人的行为或者某种客观原因，致使以后的税款征收不能保证或难以保证而采取的限制纳税人处理或转移商品、货物或其他财产的措施。
税收保全措施是税务机关为确保税款及时足额的征收、打击偷、逃、漏税行为的措施之一，采取税收保全措施，税务机关必须要有证据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务的行为，税务机关就可以在规定的纳税期之前，责令其限期缴纳应纳税款；在规定的期限内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产，或者应纳税人有转移、隐匿收入的迹象，税务机关可责令其纳税人提供纳税担保，如果纳税人不能提供纳税担保，经县级以上税务局（分局）局长批准，税务机关可采取下列税收保全措施：
一、书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；
二、扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产；
三、税务机关可按法定程序依法拍卖或者变卖所扣押查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税收。
税收保全是税务机关对由于纳税人的行为或者某种客观因素造成的应征税款不能得以有效保证或难以保证的情况，所采取的确保税款完整的措施。纳税人不能提供纳税担保的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可采取税收保全措施。《税收征管法》第三十八条规定，如果纳税人不能提供纳税担保，税务机关可采取所列的税收保全措施。第三十九条规定，纳税人在限期内已缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施，使纳税人的合法利益遭受损失的，税务机关应当承担赔偿责任。第四十一条也对纳税保全措施做了规定。
正确区分税收保全措施与强制执行措施
《中华人民共和国税收征收管理法》已由中华人民共和国第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议于2001年4月28日修订通过，并于今年5月1日起施行。税收保全措施、强制执行措施是该法赋予税务机关的两种不同权利，是对纳税义务人、扣缴义务人和纳税担保人不按规定履行纳税、代扣代缴税款和纳税担保义务而采取的暂停支付、扣缴存款、扣押、查封商品、货物等具体措施，其目的是为了保证国家税款及时足额入库。在税收实践中，这两种措施对打击偷税、抗税、逃税，维护税法的尊严起到了很好的作用，但在执行过程中应区别对待，不能混淆。
《征管法》第三十八条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：
(一)书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款。
(二)扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。
纳税人在前款规定的期限内缴纳税款的，税务机关必须立即解除税收保全措施；限期期满仍未缴纳税款的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。”
该法第四十条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：
(一)书面通知其开户银行或者其他金融机构从存款中扣缴税款；
(二)扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。
税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。”
从实践中看，税收保全措施与强制执行措施既有区别，又有相同之处。主要区别：一是两者适用对象不同。税收保全措施仅适用于纳税义务人；而强制执行措施不仅适用于纳税义务人，而且还适用于扣缴义务人和纳税担保人。二是两种措施的实施时间不同。税收保全措施是在法律规定的纳税期限之前实施；而强制执行措施只能在责令纳税义务人、扣缴义务人及纳税担保人限期缴纳和法律规定的纳税期限届满后实施。三是两者明确的金额界定不同。税收保全措施仅以“应纳税款”为金额依据；而强制执行措施可以以“应纳税款和滞纳金”为金额依据。四是两者采取的方式不同。税收保全措施采取的是书面通知金融机构冻结存款或扣押、查封商品、货物或其他财产。而强制执行措施采取的是书面通知金融机构从其存款扣缴税款或以依法拍卖或者变卖商品、货物及其他财产所得抵缴税款。五是两者对纳税人的财产处分权造成的后果不同。税收保全措施只是对纳税义务人财产处分权的一种限制，并未剥夺其财产所有权；而强制执行措施在一定情况下可以直接导致当事人财产所有权发生变更。六是两者使税款入库的方式不同。税收保全措施最终达到的是限定纳税义务人限期入库应纳税款；而强制执行措施可以使应纳税款、滞纳金直接入库。
两种手段同时具有相同之处：一是两种措施实施的主体都必须是税务机关及税务人员。税务机关是具有决定权的主体，税务人员是具有执行权的主体。除此之外其他任何单位和个人无权实施。二是两种措施实施中都必须有两名以上税务人员，并出示具有法律效力的文书。三是两种措施都必须经县以上税务局(分局)局长批准，未经批准的不得实施。四是两种措施的实施必须依照法定权限和法定程序，不得查封，扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。五是两种措施实施不当，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任。六是两种措施实施前都必须先责令其限期缴纳。七是两种措施实施中必须开具清单和收据。
税收保全措施和强制执行措施有效地保证了应纳税款及时足额入库，但实施过程中不得违背程序和原则，以免侵害公民、法人或其他经济组织的合法权益，造成税务案件纠纷。
税收保全措施有新规定
《税收征管法实施细则》对税收保全和强制执行程序、执行标的物范围，以及对扣押查封的财物处理作出了具体规定。
新《细则》规定，税务机关有权对依法扣押查封的商品、货物、财产进行拍卖、变卖；有权依法确定其价值；有权对价值超过应纳税款的商品、货物、财产进行整体扣押、查封。并规定房地产、现金、有价证券、机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅或者一处以外的住房等不动产和动产，可以作为保全执行标的物，对单价在５０００元以下的其它生活用品，不采取税收保全和强制执行措施。新《细则》在征收保全标的物认定上实现了重大突破，在我国法制建设史上开了先河。新《细则》还对采取税收保全和强制执行时的估价方法进行了补充。规定了执行相当于应纳税款有关财产时参照同类商品市场价、出厂价、评估价估算。在确定应予扣押、查封的商品、货物和其它财产价值时，明确了除税款外，还包括滞纳金和扣押、查封、保管、拍卖、变卖所发生的费用。《细则》明确了对价值超过应纳税额且不可分割的财产，在当事人无其它可供保全财产的情况下，税务机关在税收保全和强制执行中可以整体扣押、查封和拍卖，该条款解决了税务机关实际执法中的一个难点问题，增强了执法刚性。
张大方
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