历史由来
税收撤销权制度源于民法债法上的撤销权制度,而债法上的撤销权又源于罗马法上的废罢诉权,也叫保罗诉权。根据废罢诉权,
债务人实施一定的
行为将会减少
债务人的现有
财产,从而有害
债权人的
债权,且
债务人具有故意,第三人也明知
债务人实施
行为具有加害
债权人的故意,
债权人就有权请求法院撤销
债务人处分
财产的
行为。销权在大陆法上分成两部分,即
商法或者单行
破产法所规定的撤销权,以及民法或者债法所规定的
破产以外的撤销权。
德国商法典规定
破产上的撤销,民法典规定
破产外的撤销;瑞士以联邦法、奥地利以撤销条例对撤销权作特别规定;英国有关于诈欺移转的法律和
债权人与
债务人和解条例;
日本民法典与
破产法分别规定撤销权;中国1929年民法典规定了撤销权,同时在
破产法中规定
破产上的撤销权。民法债法规定撤销权
突破了债的相对性原则,扩展了
债的效力,以确保
债的效力的最终实现。将作为公法之债的
税收和民法上的债进行类比,就很容易引申出
税收撤销权制度。
税收作为一种公法之债,它也应具有债的一般属性,只能约束税收法律关系主体,主要是税务机关和纳税人,而不能对税收法律关系以外的主体产生约束力。纳税人的纳税义务实现的方式主要有纳税人自动缴纳税款,以及税务机关采取税收保全措施、强制执行措施等。但当纳税人不自动缴纳税款,而又滥用其财产处分权使其责任财产减少时,税务机关采取税收保全措施、强制执行措施就失去了对象,国家税款就有无法实现的危险。这时,税收之债和私法之债一样,也须突破债的相对性原则,扩展债的效力,设立撤销权制度,对纳税人滥用财产处分权的行为予以限制,使税收之债的效力能够最终实现。日本税法即规定了这一制度。《日本地方税法》第20条第7项规定:“民法有关债权者的代位与诈害行为取消权的规定,地方团体征收金的征收准用。”中国当代民法上本无撤销权制度,《合同法》规定了合同之债的撤销权,完善了对合同之债的保全制度。新的《税收征管法》在《合同法》规定的基础上,从税收的公法之债的属性出发,规定了税收撤销权制度,完善了税收保全制度,有助于防止欠缴税款的纳税人滥用财产处分权的行为,保障国家税款的及时足额入库,提高纳税人的税法意识。
具体性质
上文已述及,
税收撤销权和民法债法上的撤销权具有密切的关系,因此,思考
税收撤销权的性质,也应从分析民法债法上撤销权的性质入手。关于民法债法上撤销权的性质,传统民法学说中有请求权说、形成权说、折衷说即请求权和形成权说、责任说等学说。所谓请求权说,是指
债权人的撤销权为对于因
债务人的
行为而受利益的第三人直接请求返还的
权利。形成权说是指
债权人的撤销权的效力在于依
债权人的意思而使
债务人与第三人之间的法律
行为溯及既往的消灭。折衷说是指撤销权兼具请求权和形成权的性质,
债权人行使撤销权的
行为一方面使
债务人和第三人之间的法律
行为溯及既往的消灭,另一方面又可使
债务人的责任
财产恢复到
行为前的状态。责任说是指
债权人并不需请求
受益人返还
财产,而是将该
财产视为
债务人的责任
财产。通说从折衷说,即认为撤销权兼具请求权和形成权的性质。这也是中国民法学界公认的观点。
税收撤销权的行使会产生类似于民法债法上撤销权行使的法律效果,即同样可以使
纳税人和第三人之间的法律
行为溯及既往的消灭,也会产生第三人对
财产的返还效果。由此可知,
税收撤销权是类似于民法债法上撤销权的
权利,而和
税务机关享有的其他税务行政权力有所区别。它是从属于
税收债权的一种特别
权利。另外,
税收撤销权和
税收代位权也不同。
税收撤销权针对的是
纳税人积极处分其
财产的
行为,而
税收代位权针对是
纳税人消极怠于行使
权利的
行为。
构成要件
和
税收代位权相比,
税收撤销权对
纳税人权利及
交易安全的影响要大的多。
税收代位权针对的是
纳税人的消极行使
债权的
行为,
税收代位权的行使并不会加重
纳税人的
债务人的负担,对
纳税人也并无实质性损害,而
税收撤销权针对的是
纳税人积极行使
权利的
行为,
权利行使的结果有可能改变
纳税人和第三人之间建立的
法律关系,使之溯及既往的无效。这种
权利的行使一方面有可能限制
纳税人自由处分
财产的
权利,另一方面也有可能影响到与
纳税人建立
法律关系的第三人,与
交易安全关系密切。
税收撤销权的不当行使会害及私法秩序的稳定。因此,对
税收撤销权的构成要件必须进行严格的规定。这样才符合
税收法定的原则。根据《
税收征管法》和《
合同法》的
相关规定,下文对
税收撤销权的构成要件作一简要的分析。传统民法理论认为,撤销权的构成要件包括客观要件和主观要件。我们对
税收撤销权的构成要件也从客观要件和主观要件两方面来进行分析。
税收撤销权的客观构成要件有两个:一个是存在构成撤销的事由,另一个是对
国家税收债权造成损害。构成撤销的事由包括:
(1)欠缴税款的
纳税人放弃到期
债权。这是抛弃
权利的单方
行为,这一
行为影响了其履行
债务的能力。(2)无偿
转让财产。其效果与放弃到期
债权相同,都导致其履行
债务能力的降低。(3)以明显不合理的低价
转让财产。这种
行为也会导致其履行
债务能力的降低。关键是判断何为“明显不合理的低价”,这需要根据当时的
市场状况综合判断。另外一个客观要件是给
国家税收债权造成损害。传统民法以陷于无资力为
认定标准。关于无资力的
认定,瑞士以
债务超过为要件,
德国、奥地利以支付不能为要件。为便利
债权人举证,通常以支付不能为
认定标准。
债务人之无资力,须客观地存在,且与
债务人的
行为有相当因果关系。若其无资力系由其他原因引起,则不发生撤销权。对
国家税收债权造成损害的判断标准也应采支付不能为标准,即在
纳税人欠缴税款的情况下滥用
财产处分权,导致其责任
财产减少,而使国家的税款无法实现时,就可认为其
行为对
国家税收债权造成损害。
在主观要件方面,德国、瑞士及中国台湾民法,将债务人的行为分为有偿行为及无偿行为。有偿行为之撤销,以恶意为要件;无偿行为之撤销权,则仅具备客观要件即可行使。法国民法要求债务人主观上是欺诈。中国《税收征管法》采取了和《合同法》基本一致的规定,对税收撤销权的主观构成要件并没有严格的要求。仅对以明显不合理的低价转让财产的情形作了规定,即欠缴税款的纳税人以明显不合理的低价转让财产时受让人知道该情形。由此可知,对于放弃到期债权、无偿转让财产的行为无论纳税人的主观心理状态如何,只要客观上导致其责任财产的减少,对实现国家税款造成损害,税务机关都可以行使税收撤销权。
行使方式
根据《
税收征管法》的规定,
税务机关可以依照《
合同法》第74条的规定行使撤销权。《
合同法》第74条规定:“因
债务人放弃其到期
债权或者无偿
转让财产,对
债权人造成损害的,
债权人可以请求人民法院撤销
债务人的
行为。
债务人以明显不合理的低价
转让财产,对
债权人造成损害,并且
受让人知道该情形的,
债权人也可以请求人民法院撤销
债务人的
行为。”在这里,
纳税人是
债务人,
税务机关就相当于
债权人,可以请求人民法院撤销
纳税人的
行为。根据法律的规定,
税务机关行使撤销权的方式是
诉讼方式,而不是由
税务机关的执法
行为直接实现。这里需要讨论的问题是,这种
诉讼是采用民事
诉讼方式还是行政
诉讼方式。中国现行的行政
诉讼主要是审查行政机关作出的具体行政
行为,相应的,法院作出的判决是对具体行政
行为的维持、撤销、变更等。显然,在
税收撤销权
诉讼中,不存在具体行政
行为这一审查对象。因此,
税收撤销权
诉讼在总体上应该采用民事
诉讼方式,而不采用行政
诉讼方式。当然,
税务机关的参与会使这种
诉讼具有特殊性。具体的
诉讼程序还有待于实践中不断探索。须注意的是,这只是在现行
诉讼体制下所作的选择。事实上,中国应从税务案件的特殊性出发,建立
税务诉讼制度,这种
诉讼和传统的民事
诉讼、行政
诉讼都有密切的联系,但又有其特殊性。这样,
税收撤销权
诉讼就可以归入
税务诉讼当中。
《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国
合同法〉若干问题的解释(一)》(下文简称“
司法解释”)对
合同之债撤销权行使的
诉讼程序作了规定。下文参照这一规定,对
税收撤销权
诉讼中的具体问题进行探讨。在管辖方面,“
司法解释”规定,“
债权人依照
合同法第74条的规定提起撤销权
诉讼的,由被告住所地人民法院管辖。”考虑到
税务机关和
纳税人的所在地并不一定在同一地方,从行政
效率原则出发,
税收撤销权
诉讼应由
税务机关所在地人民法院管辖。在级别管辖方面,为了
诉讼的顺利进行,可以考虑由与
税务机关同级的人民法院管辖。在
诉讼参加人的确定方面,“
司法解释”规定,“
债权人依照
合同法第74条的规定提起撤销权
诉讼时只以
债务人为被告,未将
受益人或者
受让人列为第三人的,人民法院可以追加该
受益人或者
受让人为第三人。”这一规定表明,在
合同之债撤销权
诉讼中,
债务人为被告人,
受益人或者
受让人为第三人。在
税收撤销权
诉讼中,也应如此。我们认为,在
纳税人放弃到期
债权和无偿
转让财产的情况下,以
纳税人作为被告,以
受益人作为第三人;在以明显不合理低价
转让财产的情况下,应将
纳税人作为被告,将
受让人作为第三人。须注意的是,
税务机关就一
权利行使撤销权后,其他民事
债权人和其他
税务机关不得重复行使。
法律效力
根据民法债法理论,在撤销债务人的行为以后,对某一债权人取回的财产或利益,应作为一般债权人的共同担保,一般债权人对这些财产应平等受偿。在税收撤销权诉讼中,国家税款具有优先受偿的权利。理由是,税收是一种公法债权,和普通私法债权相比具有优先权。新的《税收征管法》规定了税收的优先权,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外。因此,纳税人应首先缴纳所欠税款,然后再对其他债权人进行清偿。税收撤销权的行使范围以保全税收债权为限。行使撤销权的费用由纳税人负担。税务机关依规定行使撤销权,并不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。
除斥期间
税收撤销权的行使对纳税人的权利和交易秩序影响很大,因此,对税收撤销权的行使应该在时间上进行限制。在民法上,对撤销权的行使期间,有规定为除斥期间的,也有规定为消灭时效的。《合同法》第75条规定:“撤销权自债权人知道或者应当知道撤销事由之日起1年内行使。自债务人的行为发生之日起5年内没有行使撤销权的,该撤销权消灭。”这表明,《合同法》对撤销权行使期限规定的是除斥期间。《税收征管法》并没有对税收撤销权的除斥期间作出规定,也没有准用《合同法》相关条款的规定。但这一除斥期间的规定对保护纳税人权利和稳定私法秩序颇为重要,还有待于今后立法的完善。
参考资料
[1]、参见刘剑文、魏建国:《新〈征管法〉在我国税法学上的意义》,《税务研究》2001年第9期。
[2]、须注意的是,国内也有学者在其文章中附带的论述过税收撤销权制度。如杨小强:《论税法与私法的联系》,载《法学评论》1999年第6期。
[3]、陈朝壁:《罗马法原理》(上册),商务印书馆1936年版,第197页。
[4]、参见孔祥俊:《合同法教程》,中国人民公安大学出版社1999年版,第320-321页。
[5]、参见张广兴:《债法总论》,法律出版社1997年版,第206页。
[6]、吴炳昌译:《日本地方税法》,经济科学出版社1990年版,第81页。
[7]、参见王家福主编:《民法债权》,法律出版社1991年版,第182-183页。又见史尚宽:《债法总论》,中国政法大学出版社2000年版,第475-479页。