审计复核

所谓顺时法，即复核审计业务案卷时，按照实施该审计项目的顺序，从审计实施方案开始，直到审计意见书和审计决定书代拟稿等公文为止的一种复核方法。而逆时法则是与之相反，是在复核时从审计报告、审计意见书和审计决定书代拟稿开始，最后复核审计实施方案的一种复核方法。

(二)按对审计业务案卷复核的范围可分为：全面复核和抽样复核。

全面复核，即将审计业务案卷的全部内容包括每个审计工作底稿、审计证据都进行复核的一种方法。而抽样复核，则是根据复核人员的专业判断和所复核审计业务案卷的重要程度，选取一定的内容或抽取一定比例的审计工作底稿、审计证据进行复核的方法。

(三)按参加复核人员的不同可分为：由复核机构的专职人员进行复核和由审计业务会议组成人员进行复核。前者适用于一般审计项目的复核，而后者多用于重大审计项目或存在较大分歧的审计项目。

以上几种复核方法，都存在着明显的优点和不足，如：应用全面复核法进行复核时，虽然面面具到，风险较小，但大部分的时间用于对非重要性内容的复核，浪费时间且效率不高。因此，我们在实际工作中，应该注意将几种方法有机地结合起来，取长补短，达到提高工作效率，降低审计风险的目的。如：将顺时法与逆时法相结合，即“先顺后逆”。在复核时，先看审计实施方案，了解审计的基本要求和总体计划，再从审计报告、审计意见书、审计决定代拟稿开始复核。这样，复核人员可在了解审计项目基本要求的前提下，对照有关审计结论性公文，有的放矢地复核相应的审计工作底稿、审计证据。又如在复核审计工作底稿和审计证据时，可以将全面复核和抽样复核相结合，即对于涉及审计处理、处罚或重要审计事项的审计证据和据此编制的审计工作底稿要逐件逐项地进行验算、复核，力求不出现任何偏差。而对一般事项或反映合规内容的审计证据和工作底稿，则可按比例进行抽样，有选择地进行复核。这样可以保证复核人员的精力和时间的合理分配，达到事半功倍的效果。

广义的审计复核，归纳起来就是审计、审计组所在部门以及审计机关复核机构或者专职人员，分别在审计的不同

一是审计组长时审计工作归宿的复核。审计组长的复核是一级复核，是整个复核工作的基础，其侧重点是审计工作底稿的编制整理方面。但是从目前实际执行准则的情况看，受多年旧的习惯做法的影响，审计组的复核制执行得不好，一级复核制的责任没有全面落实。其具体表现如：有的项目在编制审计报告之前未经审计组组长复核，便交审计组所在部门签署意见；有的虽然进行了复核，并提出了修改意见，但存在随意将审定后的审计工作底稿进行更改、增删的现象；还有的审计人员根据复核意见本应另行编制审计底稿并做出书面说明，却直接在原底稿中进行更改，没有体现保持复核过程。具体职责应是这样：审计人员应该按照底稿准则的要求，编制审计工作底稿，并对其真实性负责；审计组长在编制审计报告之前，必须对审计工作稿底是否做到了内容完整、观点明确、条理清楚、用词恰当、格式规范和是否做到了逐项逐事编写，一事一稿等进行了复核，对底稿中载明的事项、时间、地点、当事人、数据、计量、计算方法和因果关系是否准确无误进行复核，对审计人员发现问题的初步定性和引用法规是否准确进行复核，尤其是注意底稿间是否做到了具有清晰的勾稽关系并签署复核意见。经复核审定的底稿，不得增删或者修改；如果审计人员根据复核意见检查底稿，确需改动，也不能在原底稿改动，而是再另行编制一份工作底稿，并做出书面说明。这样才能如实反映出最原始工作记录和一级复核审定的过程，准确执行准则的各项规定，也便于在出现复议诉讼的情况下掌握详细情况，规避审计风险，分清责任。

二是审计组所在部门对审计报告及审计底稿进行及校。这一级复核是整个复核制的二级复核，它承上启下，把握审计质量关，其侧重点是审计报告。同一级复核一样，这一级复核很容易被人忽视，认识上也存在偏差，导致许多部门对审计报告的复核流于形式，许多部门没有认真执行审计报告编制准则中关于应当对审计报告及审计工作底稿进行复核的规定，有的即使进行了审核也没有按照规定提出书面意见；另外一个表现是在征求被审计单位意见后，根据被审计单位异议，审计组经进一步研究核实后修改了审计报告，部门只将修改后的审计报告送交复核机构复核。要改变目前这种状况，就要认真履行好二级复核的职责，各审计组所在部门要把好审计报告审核关：一是认真审核审计组提交的审计报告，并提出书面复核意见；二是注意将征求被审计单位意见的审计报告原稿予以保留，不得遗弃，增删或者修改，并应将其连同被审计单位对审计报告的书面意见、审计组的书面说明或者修改意见和审计组所在部门负责人的审核意见以及修改后的审计报告，还有各种代拟稿一并送复核机构复核，保持原貌，充分体现原汁原味。

三是复核机构或者专职复核人员依法对机关内各部门提交的审计意见书、审计决定书、审计建议书、称送处理书的代拟稿以及所附的审计报告等材料进行全面复核。这是第三级复核，也是审计机关做出审计处理处罚决定、出具审计意见书和建议书前的最后一级复核，所以是最重要的一个复核环节。其主要职责是：是否按照审计方案进行了审计；各项审计工作是否符合相关的审计准则；与审计事项有关的事实是否清楚；审计证据是否具有客观性、相关性、充分性和合法性；适用法律法规规章是否正确；审计定性是否准确；处理处罚意见、审计评价、审计建议等是否适当；审计程序是否合规等等。经过复核后出具审计复核意见书。需要特别提出的是，复核机构或者专职复核人员若对审计组的意见有异议，应当报请审计机关主要领导或者提交审计机关业务会议最后审定。

为使审计复核工作能够更好地发挥作用，除了要求运用适当的复核方法外，还应注意把握复核的重点。审计复核的第一要务是，对其是否严格执行审计实施方案所确定的审计范围和内容进行复核。对此应实行“一票否决制”，一个偏离审计实施方案的审计项目是没有任何意义的。除此以外，应把握的复核重点还有以下几个：

(一)审计法定程序的复核

审计法定程序是审计法规定的审计监督行为所必须遵循的方式、步骤以及实施这些方式和步骤的时限和顺序。正确地执行法定的审计程序，能够规范、制约、监督审计行为，使其公正、合法，防止违法和不当行为，保障被审计单位的合法权益，促进行政民主化。审计法定程序主要有：l、公开性的程序。包括表明身份制度、告知制度、公告制度等。2、公正性的程序。包括同避制度、听证制度、审计实施与审计处理分离制度等。3、效率性的程序。包括时效制度、紧急处置制度、复议不停止执行制度等。这些法定程序不一定同时出现在一个审计项目中，但作为审计复核人员，对这些法定程序的运用应烂熟于心。如时效制度的程序中，关于审计通知书的送达时限、审计报告征求被审计单位意见的时限、审计机关作出审计意见书、审计决定书的时限等。再如，复核人员看到审计处罚达到一定数额时，就应审核是否实施了处罚告知和审计听证程序。

(二)审计证据的复核

审计证据是用来证实被审计事项与有关既定标准相符程度并作为形成审计结论的基础材料，在审计工作中具有重要的意义。审计复核人员在复核中应将重点放在与出具审计意见书、作出审计决定书有关的审计证据上。复核中一看审计证据取得的合法性。即看审计证据的取得是否符合法律的规定，审计证据是否有被审计单位有关责任人或责任部门的签名和盖章等。合法性的复核关系到审计证据的法律效力。二看审计证据的相关性。即看审计证据是否与审计事项具有内在联系，这对审计证据的运用是至关重要的。三看审计证据的可靠性。反映审计事项客观事实的程度越高，其可靠性越高。复核中，应对受当事人支配与影响程度较大的审计证据，认真鉴别，去伪存真，必要时，可要求审计人员重新取证。四看审计证据的充分性。复核中要注意所收集审计证据的数量是否能够满足作出审计结论的要求，是否足以说明审计事项。如果发现审计证据不够的，应交由审计组给予补充。

(三)运用法律、法规、规章适当性的复核

此项复核主要是针对审计人员在对审计中发现问题定性、处理、处罚时，所适用法律、法规及规章的相关性、实效性、适当性和准确性。所谓相关性即所引用法律、法规、规章与经审计需要认定的问题是否相关，能否说明审计中发现问题是合规还是违规。所谓实效性，即所引用的法律、法规及规章是具有普遍的约束力，其是否正在实施的有效期内。所谓适当性就是指审计人员在行使自由裁量权时，是否掌握在适当的幅度内。所谓准确性是指，审计报告、审计意见书、审计决定书代拟稿在引用法律法规及规章时，其发文机关、文件全称、文号、条款及内容是否准确、齐全，上述各要素的顺序是否正确等。

(四)复核审计评价是否恰当

审计评价是对被审计单位财政、财务收支总体情况的真实、合法和效益所做的结论。其正确与否一方面可能直接或间接地影响使用者的决策，另一方面可能是影响审计工作能否发挥作用的关键因素之一。是审计工作质量的重要体现。鉴于当前国家审计没有一套较为严谨科学的评价指标体系和评价方法，我们在进行复核时应着重注意以下两点：一是注意复核审计评价与审计的范围是否相对应。坚持只对审计范围以内的财政、财务收支情况发表评价意见，对于审计范围以外的内容绝对不能妄加评论。二是注意复核审计评价意见是否有审计风险意识。由于审计资源的有限性和审计手段的限制，即使审计人员在审计中未发现违法、法规问题，也不能将弓拉碍过满，在发表审计意见时必须要有审计风险意识， 要依法进行评价，坚持实事求是，客观公正的原则。

2.审计复核的时机滞后。根据审计署6号令要求，审计报告都要在征求被审计单位意见后送复核机构复核，这个阶段复核重点主要是从法律、法规、规章的适用角度来审核审计评价、定性、处理处罚和移送处理是否恰当、合法等内容。这一阶段工作本身是建立在相关事实清楚基础上的，而复核机构仅对事实表述是否清楚把关，现行准则规定的是5天时间，实际操作过程中，由于复核人员一般不参加现场审计，因而难免与审计人员存在脱节现象，往往使审计复核处于被动地位，难以有效地防范风险，特别是一些重大审计项目，审计实施的时间又较长，如果前两级复核不到位的话，则用5天时间完成复核就非常困难。同时，由于审计报告已征求被审计单位意见，若复核机构认为该报告存在评价、定性不恰当的因素，则势必又要重新补正，再次征求被审计单位的意见，从而造成审计工作的被动。

3.审计复核不具有可操作性。一方面，复核机构在进行审计复核过程中往往只对主要事实的表述是否清楚，适用法律、法规等是否准确、评价、定性、处理和移送处理是否恰当以及审计程序是否符合规定方面进行审计复核，而这些复核内容主要还是集中在文字、程序和法规方面，对审计报告内容和建议的合理性等方面缺乏必要的复核；另一方面，审计复核缺少具体的复核工作规则，无法理清三级审计复核的责权关系，无法根据审计项目的重要程度来具体安排审计复核工作，从而无法有效指导、规范审计复核工作和保证审计复核的质量。

2.创新审计复核方法。目前审计机关的复核仍然是传统定义上的“平面复核”，笔者认为应当逐步向现代意义上的立体复核过渡。所谓立体复核，就是复核关口前移，专职复核人员提前参与审计项目的复核，变事后复核为现场复核，审计报告在征求被审计单位意见之前先由复核机构出具复核意见。这样就可以确保审计报告的定性更加准确，处理处罚更加恰当。在具体操作中，一是要复核人员在审计组现场审计期间进行复核，如对审计过程中发现较为重大的违纪违规问题，审计组人员一时难以定性的，现场审计基本结束时需要和被审计单位交流沟通的。二是审计组组长和审计组所在部门代拟审计报告后，由复核机构对审计程序、法规运用等事项、审计日记完成情况等，先进行初步复核并提出意见，审计组依据意见修改报告后再送达被审计单位征求意见。最后，在审计报告征求意见后再根据反馈意见，召开审计业务会议形成决定。总之，审计复核前移后，可以及时地防范审计风险，控制审计质量。

3.完善审计复核操作方法。审计复核的可操作性实质上就是要审计复核工作做到效率性和效果性的统一，最终达到审计复核工作的目的，有效降低审计风险和控制审计质量。实际操作中应做到以下三点：一是地方审计机关可以依据6号令设置项目实施流程表。对从审前调查开始一直到审计决定的执行、审计档案形成统一，用一张表格来控制，此表的一个重要作用就是可以防范审计程序出现差错。二是制定审计复核工作规则。一方面，具体规定三级复核中各级复核的范围、程序以及责任追究，明确三级复核的责权关系；另一方面，对审计复核的内容进行细化，如可以将审计项目分为一般类和重大类，对一般类项目可以由复核机构或专职复核人员进行复核并提出意见，对重大审计项目（如群众举报经过查实有重大违法违纪问题的审计事项、被审计单位对审计报告有较大异议的）则必须由审计复核委员会共同复核，并形成集体意见。三是细化三级复核的内容。如对重大审计项目综合报告的复核就要将复核形成报告的依据是否充分、报告的结构是否合理、报告的主题是否准确、报告的重点是否突出、报告的内容是否真实、报告的建议是否具有针对性、可操作性、报告的文字是否简洁等方面。

[1] 中国百科网 http://www.chinabaike.com/law/zy/bw/gw/sjs/1361878.html
[2] 中国会计网校 http://www.chinaacc.com/new/287%2F289%2F314%2F2006%2F3%2Fsh87304627113360021680-0.htm